La riforma del Terzo settore, aggiornamenti operativi: RUNTS e
 il futuro fiscale degli ETS – segue

Nel corso di un recente convegno (20.04.2021), il Dott. Alessandro Lombardi, Direttore Generale del Terzo Settore e della responsabilità sociale delle Imprese presso il Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali, ha comunicato che la data di avvio dell’operatività del RUNTS, anche a seguito della proroga al 31 maggio 2021 del termine entro il quale ODV APS ed ONLUS possono modificare i propri statuti, con le modalità e le maggioranze previste per le deliberazioni dell'assemblea ordinaria, al fine di adeguarli alle nuove disposizioni introdotte dal codice del terzo settore di cui al d. lgs. 117 del 2017, si collocherà indicativamente a fine giugno, primi luglio 2021.


Riprendendo l’argomento trattato nella precedente pillola n. 5, si procede con alcune esemplificazioni per meglio comprendere i test di commercialità / non commercialità ex art. 79 CTS.


Su base annuale ed applicando i criteri contenuti nell’art. 79 del CTS, gli ETS dovranno svolgere:


• un test ai fini della qualificazione (commerciale / non commerciale) delle attività di interesse generale esercitate;

• un test in merito alla commercialità / non commercialità della natura dell’ETS nel suo complesso.


Di seguito, alcuni esempi esplicativi.


Esempio n. 1


Si ipotizzi che l’attività di cui all’art. 5, comma 1, lett. b), del CTS - “interventi e prestazioni sanitarie- sia la sola svolta dall’ente, e che pertanto quello di seguito rappresentato sia il suo Rendiconto economico di esercizio.


Costi e oneri Entrate e proventi

Costi complessivi 190.000 € Rette pagate dagli utenti 95.000 €

Entrate da P.A. (accreditamento) 100.000 €

Erogazioni liberali 10.000 €

Totale costi e oneri 190.000 € Totale entrate e proventi 205.000 €


Avanzo 15.000 €

Entrate non corrispettive – 10.000 €

Avanzo ex comma 2 5.000 €


Natura dell’attività non commerciale in quanto i ricavi eccedono rispetto ai costi in misura inferiore rispetto al margine di tolleranza del 5%. (marginalità pari al 2,63%; 5.000/190.000*100)


Natura dell’ETS non commerciale In quanto le entrate “non commerciali” (liberalità e contributi P.A.) risultano prevalenti rispetto alle entrate “commerciali” (110.000>100.000)


Siamo pertanto in presenza di ETS NON COMMERCIALE CON ATTIVITA’ NON COMMERCIALE


Il reddito verrà determinato mediante la sommatoria dei redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi.


Esempio n. 2


Si ipotizzi che l’attività di cui all’art. 5, comma 1, lett. b), del CTS - “interventi e prestazioni sanitarie- sia la sola svolta dall’ente, e che pertanto quello di seguito rappresentato sia il suo Rendiconto economico di esercizio.

Costi e oneri Entrate e proventi

Costi complessivi 180.000 € Rette pagate dagli utenti 100.000 €

Entrate da P.A. (accreditamento) 100.000 €

Erogazioni liberali 10.000 €

Totale costi e oneri 180.000 € Totale entrate e proventi 210.000 €



Avanzo 30.000 €

Entrate non corrispettive – 10.000 €

Avanzo ex comma 2 20.000 €

Natura dell’attività commerciale in quanto i ricavi eccedono rispetto ai costi in misura maggiore rispetto al margine di tolleranza del 5%. (marginalità pari al 11,11%; 20.000/180.000*100)


Natura dell’ETS non commerciale In quanto le entrate “non commerciali” (liberalità e contributi P.A.) risultano prevalenti rispetto alle entrate “commerciali” (110.000>100.000)


Siamo pertanto in presenza di ETS NON COMMERCIALE CON ATTIVITA’ COMMERCIALE


Il reddito verrà determinato mediante la sommatoria dei redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi;

• l’ente sarà ammesso a beneficiare del nuovo regime forfettario di tassazione dei redditi d’impresa (art. 80 del CTS);


Esempio n. 3


Si ipotizzi che l’attività di cui all’art. 5, comma 1, lett. b), del CTS - “interventi e prestazioni sanitarie- sia la sola svolta dall’ente, e che pertanto quello di seguito rappresentato sia il suo rendiconto conto economico di esercizio.

Costi e oneri Entrate e proventi

Costi complessivi 190.000 € Rette pagate dagli utenti 120.000 €

Entrate da P.A. (accreditamento) 100.000 €

Erogazioni liberali 5.000 €

Totale costi e oneri 190.000 € Totale entrate e proventi 225.000 €



Avanzo 35.000 €

Entrate non corrispettive – 5.000 €

Avanzo ex comma 2 30.000 €


Natura dell’attività commerciale in quanto i ricavi eccedono rispetto ai costi in misura maggiore rispetto al margine di tolleranza del 5%. (marginalità pari al 15,78%; 30.000/190.000*100)


Natura dell’ETS commerciale In quanto le entrate “commerciali” risultano prevalenti rispetto alle entrate “non commerciali” (liberalità e contributi P.A.) (120.000>105.000)


Siamo pertanto in presenza di ETS COMMERCIALE


Il reddito verrà determinato in via ordinaria applicando il regime di cui al Titolo II del TUIR; anche le entrate di natura non sinallagmatica confluiranno nel reddito di esercizio;


Avrà comunque diritto ad alcune rilevanti agevolazioni:

  • Art 83 Detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali; al comma 6 è precisato che le deduzioni e detrazioni competono se le liberalità sono utilizzate per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini di esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche, di utilità sociale.

  • Art. 3 D.Lgs 111/2017, riforma del cinque per mille: il beneficio spetta a tutti gli enti iscritti al RUNTS

Le agevolazioni fiscali già efficaci a partire dal 1° gennaio 2018:


I Decreti di riforma prevedono tempistiche differenziate per l’efficacia delle nuove disposizioni di carattere tributario.


Nella fase transitoria che decorre dal 1° gennaio 2018 alla piena operatività del Registro unico nazionale ed all’ottenimento dell’autorizzazione della Commissione Europea, alcune disposizioni sono applicabili in via transitoria alle ONLUS, alle OdV e alle APS, sulla base dell’iscrizione nei relativi Registri di settore.

Si tratta, in particolare:

• il social bonus (art. 81);

• le agevolazioni imposte indirette e tributi locali (art. 82);

• la disciplina delle erogazioni liberali (art. 83);

• l’esenzione IRES per i redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte di OdV e APS (artt. 84, comma 2, e 85, comma 7).

Le disposizioni verranno approfondite nella prossima pillola.


L’efficacia delle altre disposizioni fiscali è subordinata all’autorizzazione comunitaria delle misure sottoposte a notifica ed alla effettiva istituzione ed operatività del nuovo Registro unico (termine di cui all’art. 104, comma 2, del CTS).

Peraltro non tutte le norme fiscali di cui al titolo X sono al vaglio dell’autorizzazione UE (al fine di assicurare la compatibilità con le regole in materia di aiuti di stato).


Le norme fiscali da notificare alla Commissione Europea riguardano ( art. 101, comma 10 CTS):

• il credito d’imposta a favore dei soggetti che emettono titoli di solidarietà (art. 77);

• il regime fiscale degli ETS ai fini delle imposte sul reddito (art. 79 comma 2 bis);

• il regime forfetario per il reddito d’impresa degli ETS non commerciali (art. 80)

• il regime forfetario per il reddito d’impresa di OdV e APS (art. 86)

• la normativa fiscale sull’impresa sociale (art. 18 del D.Lgs. n. 112/2017);


In parallelo, gli artt. 89, 99 e 102 del Codice prevedono le tempistiche di modifica o abrogazione delle norme ante riforma interessate dalle disposizioni di nuova introduzione.

In particolare:

• l’art. 102, comma 1, e l’art. 99 prevedono le abrogazioni e modifiche normative connesse alle norme di carattere agevolativo, che sono efficaci dal 1° gennaio 2018 (in base all’art. 104, comma 1, del CTS);

• l’art. 102, comma 2, e l’art. 89 del CTS indicano le norme che verranno abrogate o disapplicate per gli ETS in conseguenza dell’introduzione delle disposizioni tributarie di carattere strutturale (che disciplinano la non commercialità nell’ambito del Terzo settore e i regimi forfetari per la tassazione dei redditi d’impresa di ETS non commerciali, OdV e APS), le quali diverranno efficaci a seguito dell’autorizzazione comunitaria e, in ogni caso, dell’entrata in funzione del Registro unico (in base all’art. 104, comma 2, del CTS).


In riferimento all’efficacia delle norme fiscali ante riforma e delle nuove disposizioni, possono essere quindi distinte 3 diverse “fasi”:


1. Fino al 31 dicembre 2017, hanno trovano applicazione tutte le disposizioni fiscali ante riforma, comprese la “più dai meno versi” e le norme in materia di erogazioni liberali previste dal TUIR (contenute nell’art. 15 o nell’art. 100 del Testo unico).

2. Dal 1° gennaio 2018 e fino al termine di cui all’art. 104, comma 2, del CTS (ossia

fino al periodo d’imposta successivo all’autorizzazione comunitaria e alla prima operatività del Registro unico) le ONLUS, OdV ed APS iscritte nei rispettivi registri

speciali possono applicare le norme fiscali agevolative introdotte dal Codice già entrate

in vigore;

3. Con la piena operatività del Registro unico e l’applicazione a regime della riforma, verrà abrogata la disciplina ONLUS, verranno disapplicate nei confronti degli ETS le norme in materia di enti non commerciali incompatibili con le nuove disposizioni e, contestualmente, entreranno in vigore le disposizioni fiscali di carattere strutturale introdotte dal Codice.

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