Criticità applicative e un contributo pratico sugli adempimenti fiscali e previdenziali obbligatori riguardanti il comma 595 L.178/2020, nota come Legge di Stabilità 2021.
Criticità applicative e di diritto
Inquadramento delle Locazioni Brevi (art. 4DL.50/2017)
I contratti di locazione breve:
hanno per oggetto immobili a destinazione abitativa;
singolarmente, devono avere durata non superiore a 30 giorni;
possono prevedere anche la fornitura di biancheria e di pulizia dei locali;
devono essere stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di impresa;
possono essere stipulati direttamente o tramite intermediari. In caso di intervento di un intermediario, lo stesso è tenuto ad operare la ritenuta d’acconto del 21%;
sono soggetti alle disposizioni previste per il regime della “cedolare secca” (D.Lgs 23/2011), con possibilità di optare per una aliquota del 21% sul canone lordo;
le disposizioni possono essere applicate anche dai conduttori in caso di sublocazione e ai comodatari che concedono a titolo oneroso l’immobile di cui hanno il possesso.
Locazioni Brevi e esercizio di attività di impresa
La legge originaria (comma 3bis del menzionato art. 4 DL 50/2017) prevedeva che, su proposta del Ministero dell’Economia e delle Finanze, dovessero essere definiti i criteri per individuare i criteri in base ai quali dover considerare di impresa l’attività di locazioni brevi.
Tale norma è stata ora soppressa dalla Legge qui in argomento che si limita a proporre un solo limite quantitativo di appartamenti destinati alla locazione breve.
Dall’1/1/2021, pertanto, la nuova norma prevede che una persona fisica eserciti attività di impresa qualora destini a locazione breve più di quattro appartamenti in ciascun anno di imposta.
Aspetti critici di diritto
La previsione meramente quantitativa sopra illustrata pone innanzi tutto il dubbio se la norma debba considerarsi una presunzione assoluta, quindi che non ammette una prova contraria, o una presunzione relativa, che quindi consenta alla parte di provare anche una verità diversa.
La dottrina si sta già esprimendo a favore di tale seconda soluzione e ciò per una serie di evidenti motivi:
la nozione di impresa non può risolversi in termini meramente quantitativi in quanto l’impresa non può prescindere dal sostanziale requisito della organizzazione;
l’aspetto organizzativo non può riscontrarsi nel caso un soggetto privato affidi, come spesso accade, ad un terzo l’incarico di occuparsi direttamente e per intero della gestione delle locazioni;
non pare configurabile che, nel conteggio numerico di cui sopra (più di quattro appartamenti), possano concorrere in egual misura appartamenti locati una sola volta nel corso dell’anno di imposta, o locati anche solo sporadicamente, con appartamenti locati con sistematicità e magari per la maggior parte dell’anno;
a cotrariis, non sembra soddisfacente la conseguenza che un soggetto proprietario di più di quattro appartamenti, possa validamente evitare il nuovo regime di impresa destinando alla locazione breve solo quattro appartamenti, e locando in modo ordinario tutte le altre unità immobiliari di proprietà;
non è chiarito il ruolo di comodatari e sub locatori, anche nel caso costoro a loro volta si avvalgano delle locazioni brevi.
Adempimenti e inquadramento fiscale e previdenziale del "neo imprenditore"
Elementi di criticità in fase di prima applicazione della normativa
L'art. 1 co. 595 della L. 178/2020 (legge di bilancio 2021) regolamenta le sole "locazioni brevi" così come definite dall’art. 4 del DL 50/2017 e non altre forme di "locazioni turistiche", di cui al Decreto Legislativo 23 maggio 2011, N. 79. Quest’ultima disciplina si applica a prescindere dal numero di immobili destinati all’attività ricettiva extralberghiera.
La nuova normativa non è applicabile ogniqualvolta i servizi offerti eccedano la fornitura di biancheria e di pulizia dei locali fatta non durante il periodo di soggiorno. Ne consegue che l’attività individuata dal comma 595 non sia soggetta alle disposizioni e ai requisiti previsti dal richiamato D.Lgs. 79/2011 e dalle disposizioni Regionali in materia di turismo, a cui è demandata la regolamentazione locale.
Se l’elemento numerico (più di 4 immobili distinti tra loro) è chiaramente definito dalla norma, si pone il problema di individuare il momento dal quale scatta la presunzione di imprenditorialità. Il richiamo al requisito della "destinazione" porta a far decorrere la disposizione normativa da un momento antecedente all’effettiva loro utilizzazione, facendolo coincidere con la decisione del contribuente di locare nello stesso periodo di imposta più di 4 unità abitative. Questo requisito è indipendente dall’effettivo instaurarsi dei rapporti locatizi nel corso dell’anno, risultando sufficiente il semplice conferimento di uno o più mandati ad intermediari abilitati, ovvero la pubblicità su portali di settore.
Il richiamo normativo - per ciascun periodo di imposta - impone la verifica annuale del possesso del requisito imprenditoriale da parte del contribuente.
Definita la fase di verifica dell’applicabilità della normativa ne discendono i relativi adempimenti.
Adempimenti connessi all'assunzione del requisito di imprenditore
Adempimenti in fase preliminare
(operatori vari) - Obbligo di dotarsi di un indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) in quanto il soggetto assume il ruolo di imprenditore individuale (Decreto Legge 179/2012 nella Legge 221/2012)
Adempimenti all’Inizio dell’Attività
Gli adempimenti descritti qui di seguito possono essere svolti con Comunicazione Unica – da trasmettere alla CCIAA della sede principale dell’imprenditore
(Agenzia delle Entrate) - Richiesta di attribuzione del numero di partita iva con contestuale comunicazione di inizio attività
Termine previsto per l’adempimento - al più tardi 30 giorni dal verificarsi dei presupposti di legge (volontà del contribuente di destinare in locazione breve più di quattro appartamenti nel singolo periodo di imposta);
Modello di riferimento: AA9/12;
Indicazione attività da indicare nel modello (codici attività ATECO) - 68.20.01 Locazione immobiliare di beni propri o in affitto – (affitto e gestione di immobili di proprietà o in leasing: edifici ed alloggi residenziali).
Comunicazioni aggiuntive eventuali - opzione per il regime contabile (per ricavi non superiori a euro 65.000 il regime naturale è quello forfettario a meno che non sia precluso in forza del verificarsi di cause di esclusione);
Costi – nessuno.
Nota a commento. Per quanto detto sopra, i destinatari della normativa non sono coloro che svolgono attività di locazione turistica per i quali è previsto un codice ATECO differente (55.20.51 affittacamere per brevi soggiorni, case e appartamenti per vacanze, bed and breakfast, residence) e ai quali è richiesto il possesso di specifici requisiti, nonché determinati adempimenti così come disposto dalle singole disposizioni regionali.
(Camera di Commercio) - Iscrizione e contestuale comunicazione di inizio attività quale imprenditore individuale – sezione speciale piccolo imprenditore
Termine previsto per l’adempimento - al più tardi 30 giorni dal verificarsi dei presupposti di legge (volontà del contribuente di destinare in locazione breve più di quattro appartamenti nel singolo periodo di imposta)
Modello di riferimento - I1 (Iscrizione di imprenditore individuale nel registro delle imprese)
Ufficio competente - quello della sede del nuovo imprenditore
Costi - Diritti di segreteria: euro 18,00 - Imposta di bollo: euro 17.50
Allegati: al momento nessuna. Non è escluso che in fase di applicazione della normativa sia richiesta la Segnalazione Certificata di Inizio Attività (SCIA Comunale) qualora a livello di regolamentazione comunale l’attività di locazione breve venga assimilata a quella di locazione turistica.
INPS
Presupposto imprescindibile per l'iscrizione alla gestione commercianti è la gestione come titolare, familiare coadiuvante o socio di s.r.l. di un esercizio avente ad oggetto attività commerciale e che tale presupposto non ricorre nel caso in cui l'attività si fosse limitata alla riscossione dei canoni (Cass. civ., sez. lav. 6 settembre 2016, n. 17643).
Quanto richiamato dalla Cassazione esclude di fatto l’obbligo di iscrizione alla Gestione Commercianti INPS, limitandosi l’attività del contribuente alla locazione, ancorché accompagnata dalla fornitura della biancheria e dalla pulizia dei locali non durante il soggiorno.
Adempimenti ordinari dell’Attività
Ai fini IVA
a. Regime IVA operazioni attive
Esenzione ai sensi dell’art. 10 comma 1 numero 8) DPR 633/72.
b. Adempimenti
Ai sensi dell’art. 36-bis DPR 633/72 il contribuente ha la facoltà di essere dispensato dagli obblighi di fatturazione e di registrazione, fermo restando l’obbligo di rilasciare la fattura quando sia richiesta dal cliente.
La comunicazione di avvalersi della dispensa dagli adempimenti relativi alle operazioni esenti dev’essere fatta nella dichiarazione di inizio dell’attività ed ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio.
Qualora non ci si avvalesse dell’esonero di cui all’art. 36-bis DPR 633/72 il contribuente deve certificare le operazioni come meglio specificato qui di seguito:
emissione della fattura elettronica (cartacea nel caso di regime forfettario) con obbligo di emissione e trasmissione telematica entro dodici giorni dall’effettuazione dell’operazione (quest’ultimo adempimento non è previsto nel caso di regime forfettario);
(alternativamente per opzione) esonero dall’emissione della fattura se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (operazioni esenti di cui al numero 8) dell’art. 10 DPR 633/72) – In questo caso obbligo di registrazione telematica dei corrispettivi entro il giorno di effettuazione dell’operazione e successiva trasmissione nei 12 giorni successivi.
Nel caso in cui non ci si avvalga dell’esonero di cui all’art. 36-bis DPR 633/1972 il contribuente deve presentare annualmente
Registrate le fatture emesse e quelle ricevute sui registi iva tenuti ai sensi del DPR 633/1972
Effettuare le liquidazioni periodiche iva (mensilmente o trimestralmente per opzione)
Presentare le comunicazioni periodiche Iva (mensili o trimestrali per opzione)
Presentare la dichiarazione iva annuale
Ai fini Imposta sul reddito
In funzione del regime contabile adottato ci saranno adempimenti specifici.
a. Adempimenti comuni a tutti i regimi contabili:
presentazione annuale della dichiarazione dei redditi (quadri RF-RG-LM)
b. Adempimenti contabili
Regime forfettario (salvo diversa opzione - regime naturale per ricavi fino a euro 65.000)
numerare e conservare le fatture d’acquisto e le bollette doganali
Regime semplificato (salvo diversa opzione - regime naturale per ricavi fino a euro 400.000)
I contribuenti che operano nel regime contabile semplificato sono obbligati alla tenuta dei seguenti libri obbligatori:
registri IVA dove annotare tutti i documenti rilevanti ai fini Iva (fatture di acquisto e di vendita, registro dei corrispettivi) nonché tutti gli oneri deducibili ai fini delle imposte sui redditi (anche se fuori campo Iva);
registro cespiti ammortizzabili.
I contribuenti che operano nel regime contabile semplificato sono esonerati dalla tenuta del libro giornale.
Le contabilità semplificate possono essere tenute applicando il principio di cassa: il reddito viene determinato facendo riferimento ai ricavi effettivamente incassati e ai costi effettivamente pagati, a prescindere dalla competenza economica
Regime ordinario (salvo diversa opzione - regime opzione per ricavi non oltre a euro 400.000)
I contribuenti che operano nel regime contabile ordinario sono obbligati alla tenuta dei seguenti libri obbligatori:
libro giornale
registro cespiti ammortizzabili